aus ZAP Heft 22, F. 22 R Seite 193
(Ich bedanke mich bei der Schriftleitung der "ZAP" für die freundliche Genehmigung, diesen Beitrag aus "ZAP" auf meiner Homepage einstellen zu dürfen.)
Rechtsprechungsübersicht zum Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (I/2001)
Von RiOLG Detlef Burhoff, Ascheberg
Mit diesem Beitrag beginnt eine neue Reihe, in der künftig in regelmäßigen Abständen – etwa zweimal im Jahr – Entscheidungen aus dem materiellen Recht vorgestellt werden sollen. I. d. R. wird es sich um Entscheidungen der Obergerichte handeln, die in den bekannten Entscheidungssammlungen und Zeitschriften entweder schon veröffentlicht sind oder noch werden. Das Schwergewicht wird dabei auf Entscheidungen aus dem Bereich des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts liegen. Dargestellt werden sollen meist aktuelle Entscheidungen, gelegentlich aber auch schon ältere Entscheidungen, so z. B., wenn sie, möglicherweise durch einen Aufsatz o. ä., wieder in der Diskussion sind. Bei der Auswahl der Entscheidungen werde ich mich jeweils danach richten, was mir für die praktische Arbeit des Strafverteidigers wichtig erscheint.
II. Betrug (§ 263 StGB)
1. Abhebung vom Konto nach Fehlbuchung
In der Praxis kommt es im Bankverkehr häufig zu Fehlbuchungen. Nicht selten sind dann die Fälle, in denen der "begünstigte" Kontoinhaber nach einer bankinternen Fehlbuchung die so auf sein Konto gelangten Gelder abhebt. Diese Fallgestaltung lag auch dem Beschluss des BGH v. 8. 11. 2000 (5 StR 433/00, wistra 2001, 20 = StV 2001, 163) zugrunde. Der Kontoinhaber hatte über irrtümlich auf sein Konto gebuchte rd. 12 Mio. DM zu eigenen Gunsten verfügt.
Der BGH hat die durch das LG Berlin erfolgte Verurteilung wegen Betruges aufgehoben und die Sache an das LG zurückverwiesen. Das Vorliegen eines Betruges hat der BGH nach den (bislang) getroffenen Feststellungen verneint. Nach seiner Ansicht liegt keine Täuschungshandlung vor: Der Einreichung eines Überweisungsformulars sei nämlich neben dem Begehren des Überweisenden gegenüber der Bank, die entsprechende Transaktion durchzuführen, grundsätzlich kein weiterer Erklärungsinhalt beizumessen. Insbesondere erkläre der Überweisende nicht konkludent, dass ihm das Guthaben materiell zusteht. Im Rahmen der Betrugsstrafbarkeit sei auch bei dem Tatbestandsmerkmal der Täuschung keine Differenzierung zwischen Fehlbuchungen und Fehlüberweisungen vorzunehmen. Abzustellen sei ausschließlich auf die Wirksamkeit der fehlgebuchten Gutschrift. Wirksam sei aber grundsätzlich nicht nur eine Fehlüberweisung, sondern auch eine Fehlbuchung.
| Tipp/Hinweis: Die Entscheidung ist insbesondere deshalb bemerkenswert, weil der BGH der bisherigen ständigen Rechtsprechung und der ihr weitgehend folgenden Literaturansicht eine deutliche Absage erteilt. Zum einen widerspricht er der bislang vorherrschenden Ansicht, die in der Abbuchung von fehlgebuchten Gutschriften eine Täuschung durch konkludentes Tun sah (vgl. hierzu TRÖNDLE/FISCHER, StGB, 50. Aufl., 2001, § 263 Rn. 7). Zum anderen lehnt der BGH ausdrücklich die Differenzierung zwischen Fehlbuchung und Fehlüberweisung ab. Nach der bisherigen Rechtsprechung wurde das Abheben von (bankintern) fehlgebuchten Beträgen als konkludente Täuschung gewertet, wohingegen bei Abbuchungen nach Fehlüberweisungen, also nach irrtümlicher Überweisung durch Dritte, eine solche verneint wurde (vgl. hierzu TRÖNDLE/FISCHER, a. a. O.). |
Die Entscheidung ist nun aber kein (völliger) Freibrief für Kontoinhaber. Der BGH weist nämlich ausdrücklich darauf hin, dass dem Kontoinhaber ggf. deshalb ein Betrugsvorwurf gemacht werden könnte, weil er nicht auf die Fehlbuchung hingewiesen hat. Allerdings ist – so der BGH – der Überweisende nicht grundsätzlich verpflichtet, der Bank die erkannte Fehlbuchung offen zu legen. Hierfür sei eine vertragliche Vereinbarung erforderlich, die dann auch eine strafrechtliche Garantenpflicht begründen würde.
| Tipp/Hinweis: Da insoweit die Feststellungen des Landgerichts nicht ausreichten, hat der BGH die Sache zur weiteren Aufklärung zurückverwiesen. Lässt sich allerdings eine Vereinbarung hinsichtlich einer Aufklärungspflicht nicht feststellen, wird der Kontoinhaber wohl straffrei ausgehen. Eine Strafbarkeit wegen Untreue scheidet aus, weil kein Rechtsverhältnis i. S. d. § 266 StGB bestand (BGH, a. a. O., unter Hinweis auf BGH bei DALLINGER MDR 1975, 22). |
2. Erklärungsinhalt einer Angebotsabgabe
In seinem Urteil v. 11. 7. 2001 (1 StR 576/00, ZAP EN-Nr. 547/2001 = StV 2001, 514 = wistra 2001, 384, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt) hat der BGH die Verurteilung des Vertreters eines Bauunternehmens wegen Betruges in Zusammenhang mit der Vergabe von Aufträgen der Flughafen München GmbH aufrechterhalten. Diesem wurde vorgeworfen, in zwei Fällen an rechtswidrigen Preisabsprachen beteiligt gewesen zu sein. Um seiner Firma den Erhalt der Aufträge zu sichern, hatte der Angeklagte mit Vertretern anderer Firmen verabredet, dass sein Unternehmen das niedrigste Angebot einreichen sollte, während die anderen höhere Schutzangebote abgeben sollten. Als Ausgleich wurden für diese Firmen Abstandszahlungen vereinbart.
Der BGH hat in diesem Verhalten einen Betrug gesehen. Er hat insbesondere das Vorliegen einer Täuschungshandlung bejaht. Auch bei einer freihändigen Vergabe mit Angebotsanfragen durch öffentliche oder private Auftraggeber an zumindest zwei Unternehmer enthalte die Angebotsabgabe regelmäßig die schlüssige Erklärung, dass dieses Angebot ohne eine vorherige Preisabsprache zwischen den Bietern zustande gekommen ist. Die Abgabe voneinander abweichender Angebote erwecke nämlich regelmäßig den Eindruck, jeder Unternehmer habe selbständig und unabhängig von dem anderen kalkuliert. Diese gelte nicht nur für Angebote im Rahmen einer öffentlichen Submission oder Ausschreibung, sondern auch für die Fälle der freihändigen Vergabe, denen eine Anfrage an zumindest zwei Unternehmer vorangegangen ist. Eine solche freihändige Vergabe ohne förmliches Verfahren bedeute nämlich nicht, dass dabei nicht auch ein Wettbewerb stattfindet.
| Tipp/Hinweis: Den Vermögensschaden hat der BGH in den absprachebedingten Preisaufschlägen gesehen. Insoweit hat er seine Rechtsprechung zum Vermögensschaden beim sog. Ausschreibungs- oder Submissionsbetrug entsprechend angewendet (vgl. dazu BGHSt 38, 186, 190 = NJW 1992, 921; NJW 1995, 37 = wistra 1994, 346, 347; NJW 1997, 3034, 3038 = wistra 1997, 336, 340, a. A. SCHÖNKE/SCHRÖDER/CRAMER, StGB, 26. Aufl., 2001, § 263 Rn. 137a m. w. N.). Schmiergeldzahlungen und Ausgleichszahlungen sind – so der BGH – nahezu zwingende Beweisanzeichen dafür, dass der ohne Preisabsprache erzielbare Preis den tatsächlich vereinbarten Preis unterschritten hätte (vgl. zur strafrechtlichen Beurteilung von Submissionsabsprachen auch jüngst eingehend HOHMANN NStZ 2001, 566). |
3. Strafbarkeit von Insertionsofferten
In der Praxis mehren sich die Fälle, in denen unverlangt Angebotsschreiben zugesandt werden, die so aufgemacht sind, dass der Eindruck entsteht, es handle sich um Rechnungen. Dadurch sollen die Empfänger veranlasst werden, die "in Rechnung gestellte" Leistung zu bezahlen. Dabei handelt es sich häufig um die Veröffentlichung einer Todesanzeige im Internet.
Der BGH hat dazu nun festgestellt, dass derjenige, der Angebotsschreiben planmäßig durch Verwendung typischer Rechnungsmerkmale, insbesondere durch die hervorgehobene Angabe einer Zahlungsfrist so abfasst, dass der Eindruck einer Zahlungspflicht entsteht, demgegenüber die – kleingedruckten – Hinweise auf den Angebotscharakter völlig in den Hintergrund treten, eine (versuchte) Täuschung i. S. d. § 263 Abs. 1 StGB begeht (Urt. v. 26. 4. 2001 – 4 StR 439/00, wistra 2001, 255 = NStZ 2001, 430; zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt). Dabei hat er insbesondere darauf abgestellt, dass der Täter die Eignung der – inhaltlich richtigen – Erklärung, einen Irrtum hervorzurufen, planmäßig einsetzt, um diesen Irrtum hervorzurufen.
| Tipp/Hinweis: Hinzuweisen ist in dem Zusammenhang auf den Beschluss des BGH v. 27. 2. 1979 (5 StR 805/79, NStZ 1997, 186). Dort ist die Versendung rechnungsähnlicher Vertragsofferten nicht als tatbestandliche Täuschung angesehen worden. Entscheidend war aber, dass sich das Angebot in den dort entschiedenen Fällen an im geschäftlichen Verkehr erfahrene Adressaten richtete (ebenso OLG Frankfurt NStZ 1997, 187; LG Frankfurt NStZ-RR 2000, 7, 8). In den sog. "Todesanzeigenfällen" ist das jedoch nicht der Fall. Zudem ist – so der BGH – darauf abzustellen, dass durch den Trauerfall bedingt es bei den Betroffenen typischerweise zu mangelnder Aufmerksamkeit in geschäftlichen Dingen komme. Diese werde von den Absendern der Insertionsofferten ausgenutzt, um einen Irrtum über deren wahren Charakter hervorzurufen. Das genüge für die Annahme einer Täuschungshandlung zumindest in diesen Fällen. |
III. Geldwäsche (§ 261 StGB)
Inzwischen hat sich auch der BGH zur Frage geäußert, ob sich auch ein Strafverteidiger, der Honorar entgegennimmt, von dem er weiß, dass es aus einer Katalogtat i. S. v. § 261 Abs. 1 S. 2 StGB stammt, wegen Geldwäsche strafbar machen kann. Der BGH hat diese Frage in seinem Urt. v. 4. 7. 2001 (2 StR 513/00, NJW 2001, 2891 = StV 2001, 506 = PStR 2001, 166 = wistra 2001, 379; vgl. auch ZAP-Aktuell Nr. 14/2001, S. 855) bejaht. Der Entscheidung lag folgende Fallgestaltung zugrunde:
Zwei Rechtsanwälte hatten als Wahlverteidiger Honorarvorschüsse in bar von ihren Mandanten entgegengenommen. Ferner ließen sie sich zur Sicherung ihrer Honorarforderungen die Ansprüche der Mandanten auf Rückzahlung von hinterlegten Kautionen abtreten; die Beträge wurden später ausgezahlt. Honorarvorschüsse und Kautionen stammten aus den betrügerischen Geschäften der Mandanten, was den Verteidigern bekannt war. Das LG hat die beiden Rechtsanwälte hinsichtlich der Vorschüsse wegen Geldwäsche verurteilt, hinsichtlich der Auszahlung der Kaution jedoch frei- gesprochen. Gegen dieses Urteil hatten die Verteidiger und die Staatsanwaltschaft Revision eingelegt.
Der BGH hat die Verurteilung wegen Geldwäsche bestätigt und dazu im wesentlichen ausgeführt: Strafverteidiger seien nach dem Wortlaut des § 261 Abs. 2 StGB als potentielle Täter vom Geldwäschetatbestand nicht ausgenommen. Der mit dem Gesetz verfolgte Zweck, den Vortäter weitgehend zu isolieren, und der Wille des Gesetzgebers ließen eine Ausnahmeregelung für Strafverteidiger nicht zu. Ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) liege schon deshalb nicht vor, weil es dem Berufsbild eines Strafverteidigers nicht entspreche, Honorar entgegenzunehmen, von dem er wisse, dass es aus schwerwiegenden Straftaten herrühre. Für den Beschuldigten gebe es auch kein Recht auf Wahlverteidigung unter Einsatz illegal erworbener Mittel. Durch den Anspruch auf Pflichtverteidigung seien die Rechte des Beschuldigten ausreichend gewahrt. Ein Anfangsverdacht der Geldwäsche könne allerdings nicht aus dem Umstand hergeleitet werden, dass ein Beschuldigter einen Wahlverteidiger engagiert habe.
Den Freispruch hat der BGH aufgehoben und die Sache an das LG zurückverwiesen. Insoweit sei insbesondere zu prüfen, ob sich die Angeklagten durch die Entgegennahme der freigegebenen Kautionsbeträge wegen Geldwäsche nach § 261 Abs. 1 StGB strafbar gemacht haben. Denn mit den Auszahlungen an die Angeklagten sei die Sicherstellung des Geldes als Tatbeute zumindest gefährdet gewesen. Ferner sei zu prüfen, ob die Angeklagten ggf. auch weitere Straftatbestände wie Begünstigung bzw. Hehlerei (§§ 257 bzw. 259 StGB) verwirklicht hätten.
| Tipp/Hinweis: Anders als der BGH hat in der Vergangenheit das OLG Hamburg entschieden (Beschl. v. 6. 1. 2000 – 2 Ws 185/99, NJW 2000, 673 = wistra 2000, 105 = PStR 2000, 73 = ZAP F. 22 R, S. 120 ff.). Dieses hatte den Verteidiger hinsichtlich der Annahme von Mandantenhonoraren u. a. mit der Begründung privilegiert, ein Beschuldigter könne nicht sinnvoll verteidigt werden, wenn er seinen Verteidiger nicht bezahlen könne. Es hatte allerdings Fallgruppen gebildet, in denen ggf. doch die Annahme des Geldwäschetatbestandes in Betracht kommen könne (vgl. zu dieser Entscheidung aus der umfangreichen Literatur SCHAEFER/WITTIG NJW 2000, 1387; BURGER/PEGLAU wistra 2000, 161; GÖTZ/WINDHOLZ AnwBl. 2000, 642; GRÜNER/WASSERBURG GA 2000, 430; KATHOLNIGG NJW 2001, 2041; VON GALEN StV 2000, 575). Verteidiger müssen nach dieser Entscheidung noch mehr als schon in der Vergangenheit darauf achten, woher das Geld, mit dem ihr Honoraranspruch ausgeglichen wird, stammt. Denn zum einen besteht die Gefahr, dass der Aspekt der gefährdeten Sicherstellung der Tatbeute (§ 261 Abs. 1 StGB) als Argument dazu dienen wird, dass nicht nur Katalogstraftaten, sondern auch die vom Katalog ausgenommenen Straftaten, wie z. B. Steuerhinterziehung, in den Kreis strafbaren Verteidigerverhaltens übernommen werden (so auch GOTZENS PStR 2001, 167). Zum anderen sollte der Verteidiger zukünftig auch bei Nichtkatalogstraftaten gem. § 261 StGB in jedem Einzelfall prüfen, ob er sich nicht unmittelbar durch Annahme von Mandantenhonorar oder mittelbar durch Maßnahmen zur Sicherung seiner Honoraransprüche der Begünstigung oder Hehlerei strafbar macht (GOTZENS, a. a. O.). |
IV. Falschbeurkundung im Amt (§ 348 StGB)
In der (notariellen) Praxis nehmen immer häufiger auch Ausländer an Beurkundungen etc. teil. Wird vom Notar in der notariellen Urkunde, z. B. einem Kaufvertrag oder einer Vollmacht, festgestellt, "dass diese der deutschen Sprache hinreichend mächtig sind", was ggf. aber gar nicht der Fall ist, stellt sich die Frage, ob dann möglicherweise eine Falschbeurkundung im Amt nach § 348 StGB vorliegt. Das ist vom LG Limburg, bei dem ein Notar wegen eines solchen Beurkundungsvorgangs angeklagt war, verneint worden. Der BGH hat sich dem nun vor kurzem angeschlossen (Urt. v. 25. 5. 2001 – 2 StR 88/01, NJW 2001, 3135 = wistra 2001, 390, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt).
Der BGH hat dazu ausgeführt: Nicht jede falsche Angabe in einer öffentlichen Urkunde (§§ 415 ff. ZPO) sei Gegenstand einer Straftat nach § 348 StGB. Falsch beurkundet i. S. dieser Vorschrift seien nur diejenigen rechtlich erheblichen Erklärungen, Verhandlungen oder Tatsachen, auf die sich der öffentliche Glaube der Urkunde, d. h. die "volle Beweiswirkung für und gegen jedermann" erstrecke. Welche Angaben im einzelnen diese Voraussetzungen erfüllen, ergebe sich in erster Linie aus den gesetzlichen Bestimmungen, die für Errichtung und Zweck der öffentlichen Urkunde maßgeblich sind. Dabei seien auch die Anschauungen des Rechtsverkehrs zu beachten. Die Beurkundung einer Tatsache, die weder nach dem Gesetz noch nach einer anderen Vorschrift zwingend angegeben zu werden braucht und deren unwahre Kundgabe die Wirksamkeit der Beurkundung nicht berühre, könne grundsätzlich nicht als Beurkundung einer rechtlich erheblichen Tatsache angesehen werden.
Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze hat der BGH für die Angabe über die vermeintliche Sprachkunde des Teilnehmers an einer Beurkundung die öffentliche Beweiskraft verneint. Es handle sich nicht um die Abgabe einer Erklärung (§ 415 ZPO). Mit dem Vermerk über die "Sprachkunde" werde aber auch keine Tatsache für und gegen jedermann festgestellt. Der Notar bringe vielmehr nur seinen subjektiven Eindruck über eine sprachliche Fertigkeit zum Ausdruck. Die unrichtige Angabe über die Sprachkunde berühre die Wirksamkeit der Urkunde nicht. Diese Feststellung werde noch nicht einmal von § 16 BUrkG erfasst.
| Tipp/Hinweis: Die Rechtsprechung hat in der Vergangenheit schon für vergleichbare Fälle verneint, dass ein derartiger Vermerk vollen Beweis erbringt. Hinzuweisen ist dazu auf OGHZ 2 [1949], 45, 54 zur Testierfähigkeit und auch BGH (GA 1964, 9, 10) und BayObLG (DNotZ 1975, 555) zur Geschäftsfähigkeit. Ebenfalls nicht am öffentlichen Glauben nimmt die Angabe des Ortes der notariellen Beurkundung teil (BGH NStZ 1998, 620). Im eigenen Interesse sollte der beurkundende Notar aber auf vollständige Richtigkeit der in der Urkunde enthaltenen Erklärungen achten. Dazu gehört bei Teilnahme von Ausländern dann aber die genaue und sorgfältige Prüfung, inwieweit diese der deutschen Sprache mächtig sind. Bloß kurzes Fragen reicht ggf. nicht aus (s. die Fallgestaltung bei BGH, Urt. v. 25. 5. 2001, a. a. O.). |
V. Steuerhinterziehung (§ 370 AO)
1. Anforderungen an die Feststellungen im tatrichterlichen Urteil
Von den Instanzgerichten werden die vom BGH aufgestellten Anforderungen an die Feststellungen des tatrichterlichen Urteils betreffend eine Steuerhinterziehung nicht immer beachtet. Der 5. Strafsenat des BGH hat deshalb in mehreren Beschlüssen erneut zu diesen in der Praxis immer wieder auftretenden Fragen Stellung genommen (vgl. zuletzt u. a. Beschl. v. 25. 10. 2000 – 5 StR 399/00, wistra 2001, 22 = PStR 2001, 1; Beschl. v. 26. 4. 2001 – 5 StR 584/00, wistra 2001, 266; Beschl. v. 26. 4. 2001 – 5 StR 448/00).
Hingewiesen hat der BGH auf seine ständige Rechtsprechung, wonach die Anwendung steuerlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt ebenso dem Tatrichter obliegende Rechtsanwendung ist wie die daraus folgende Berechnung der verkürzten Steuern, durch die der jeweilige Schuldumfang der Straftat bestimmt wird. Für die Darstellung einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO) durch den Tatrichter sei es danach grundsätzlich erforderlich, dass dessen Urteil erkennen lässt, welches steuerlich erhebliche Verhalten des Angeklagten im Rahmen welcher Abgabenart und gegebenenfalls in welchem Besteuerungszeitraum zu einer entsprechenden Steuerverkürzung geführt und welche innere Einstellung der Angeklagte dazu hatte.
| Tipp/Hinweis: Für die Praxis bedeutet dies: Der Tatrichter muß für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert die Berechnung der verkürzten Steuern im einzelnen angeben. Er kann in den Urteilsgründen nicht nur die Summe der jeweils verkürzten Steuern anführen (BGH, a. a. O.). So müssen daher z. B. bei einer Umsatzsteuerhinterziehung die Feststellungen erkennen lassen, welcher Unternehmer (§ 2 UStG) aufgrund welcher Lieferungen und Leistungen (§ 3 UStG) steuerbare Umsätze bewirkt hat. Sodann ist im einzelnen darzustellen, auf welcher Bemessungsgrundlage sich der jeweilige Steueranspruch errechnet, welche Höhe er hat und welche Handlungen der Steuerpflichtige vorgenommen oder unterlassen hat, um einen bestimmten Verkürzungserfolg zu erreichen. Bei der Ermittlung von Ertragsteuern sind die steuerlichen Grundlagen entsprechend zu ermitteln und darzustellen (BGH, a. a. O.). |
Aus dem Umstand, dass nach Auffassung des BGH die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen dem Tatrichter obliegt, folgt, dass dieser nicht nur auf Betriebsprüfungsberichte verweisen oder die Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung nur übernehmen darf. Auch darf der Tatrichter in seinem Urteil nicht nur die Aussagen von Finanzbeamten als Zeugen in der Hauptverhandlung wiedergeben (BGH wistra 2001, 22; HARMS NStZ-RR 1998, 97, 100 f.). Bei einer Verurteilung wegen Zigarettenschmuggels darf also der Tatrichter z. B. nicht nur aus dem Bericht der Zollfahndung die Menge der geschmuggelten Zigaretten übernehmen. Vielmehr muß er diese selbst ermitteln und im Urteil darlegen, auf welcher Grundlage seine Feststellungen beruhen (BGH, a. a. O.). Im Ermittlungsverfahren erstellte Darstellungen rein mathematischer Berechnungen dürfen nur dann ins Urteil übernommen werden, wenn der Tatrichter diese eigenverantwortlich nachgeprüft hat und von ihrer Richtigkeit auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO!) überzeugt ist.
| Tipp/Hinweis: Die Schätzungsgrundlage muß in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar mitgeteilt werden (BGH, a. a. O.). Nur wenn es sich um einen sachkundigen Angeklagten handelt, der (selbst) zur Berechnung der hinterzogenen Steuern in der Lage ist und ein Geständnis abgelegt hat, kann ausnahmsweise die Darstellung der Berechnung entbehrlich sein (BGH PStR 2001, 1 = wistra 2001, 22). |
2. Verjährungsfragen (§ 78 StGB)
In der Praxis sind im Zusammenhang mit dem Vorwurf der Steuerhinterziehung immer wieder auch Verjährungsfragen von Bedeutung. Denn häufig liegt die Steuerhinterziehung, wenn sie entdeckt wird, schon länger zurück. Für den Verteidiger stellt sich dann die Frage, ob ggf. die fünfjährige Verjährungsfrist der §§ 370 Abs. 1 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB abgelaufen ist. Entscheidend für die insoweit anzustellenden Überlegungen ist insbesondere die Frage, wann der Lauf der Verjährungsfrist begonnen hat. Dabei gilt auch im Steuerstrafrecht § 78a StGB, nach dessen Satz 1 die Verjährung beginnt, sobald die Tat beendet ist. Das ist bei einer Steuerhinterziehung i. d. R. mit Bekanntgabe des auf die unrichtige Erklärung ergehenden Steuerbescheides der Fall (BGH wistra 1984, 142).
a) Verjährungsunterbrechung durch Änderung eines Steuerbescheides?
In dem Zusammenhang ist eine neuere Entscheidung des BGH zur Verjährung bei einer Körperschaftssteuerhinterziehung für die Praxis von Interesse. Der Angeklagte hatte im Rahmen der KSt-Veranlagung falsche Angaben gemacht. Daraufhin erging der (falsche Körperschaft-)Steuerbescheid. In den Folgejahren traten bei der Firma Verluste ein, die zu einer Abänderung des ursprünglichen Steuerbescheides wegen eines Verlustrücktrages (§ 8 KStG i. V. m. § 10d EStG) führten. Der BGH hat diesen neuen Steuerbescheid als für den Lauf der Verjährungsfrist unerheblich angesehen (BGH, Beschl. v. 26. 4. 2001 – 5 StR 613/00, wistra 2001, 309 = PStR 2001, 167). Nach seiner Auffassung trägt die Möglichkeit eines Verlustrücktrages nur einer später eingetretenen wirtschaftlichen Entwicklung steuerlich Rechnung, ohne dass damit die bereits erfolgte Beendigung der durch die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen bewirkten Steuerhinterziehungen berührt wird.
| Tipp/Hinweis: Diese Rechtsprechung ist für den Angeklagten deshalb günstig, weil es bei dem früheren Beginn der Verjährung und dem darauf beruhenden früheren Eintritt der Verfolgungsverjährung verbleibt. Ungünstig ist die Entscheidung des BGH für den Steuerhinterzieher aber insofern, weil der BGH den Verlustrücktrag auch bei der Bestimmung des Schuldumfangs nicht berücksichtigt. In dem Bereich stellt er allein auf die Differenz zwischen der bei inhaltlich richtigen Angaben geschuldeten Steuer und der durch die unrichtigen Angaben bewirkten niedrigeren Steuerfestsetzung ab (BGH, a. a. O. m. w. N.). |
b) Verjährungsbeginn bei durch Unterlassen begangener Steuerhinterziehung
In der Praxis sind die Fälle nicht selten, in denen dem Angeklagten/Beschuldigten vorgeworfen wird, eine Steuerhinterziehung dadurch begangen zu haben, dass er überhaupt keine Steuererklärung abgegeben hat. Diese durch Unterlassen begangenen Steuerhinterziehungen werden nach überwiegender Ansicht wie ein unechtes Unterlassungsdelikt behandelt (vgl. KOHLMANN, Steuerstrafrecht, 2000, § 376 AO Rn. 40 m. w. N.). Auch in diesen Fällen gilt für die Verjährung § 78a S. 1 StGB. Die Verjährung beginnt also mit der Beendigung der Tat. Dazu wird nach allgemeiner Meinung, insbesondere in der Rechtsprechung des BGH, unter Anwendung des Grundsatzes "in dubio pro reo" auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Finanzamtsbezirk im wesentlichen, d. h. zu etwa 95 %, abgeschlossen sind (vgl. BGHSt 30, 122 ff. = NJW 1981, 1970; 36, 106, 111 = NJW 1989, 1615; BGH wistra 1999, 385, 386; 2001, 194). Bis dahin liegt nur eine versuchte Tat vor.
Zu dieser Problematik ist auf eine neuere, für den Beschuldigten günstige Entscheidung des OLG Hamm hinzuweisen. Dieses ist nämlich der Auffassung, dass der Grundsatz "in dubio pro reo" für die Feststellung des Verjährungsbeginns einen früheren Beendigungszeitpunkt der Tat erfordere (OLG Hamm, Beschl. v. 2. 8. 2001 – 2 Ws 156/01, ZAP EN-Nr. 580/2001 = PStR 2001, 238 = /rspr/texte/ab_00036.htm). Der "allgemeine Veranlagungsschluss" als Anknüpfungspunkt für die Vollendung der Tat sei nur für die Abgrenzung des Versuchs von der Vollendung sachgerecht, nicht aber für den Verjährungsbeginn. Zugunsten des Steuerpflichtigen müsse nämlich der hypothetische Beendigungszeitpunkt i. S. d. § 78a StGB so weit wie möglich vorgezogen werden. Er sei demzufolge auf den Beginn und nicht auf das Ende der Veranlagungsarbeiten zu legen. Nur so könnten Zweifel über den hypothetischen Veranlagungszeitpunkt nicht zu Ungunsten des Täters ausschlagen (s. auch FRANZEN/GAST-DE HAAN/JOECKS, Steuerstrafrecht, 5. Aufl., 2001, § 376 Rn. 28; SCHMITZ wistra 1993, 248, 251; a. A. KOHLMANN, Steuerstrafrecht, 2000, § 376 Rn. 43). Hinzuzurechnen sei zudem noch – wie beim tatsächlich ergangenen Steuerbescheid – die Zeit für die Bekanntgabe des Steuerbescheids an den Steuerpflichtigen. Dabei sei nach dem Grundsatz "in dubio pro reo" aber nicht die Drei-Tages-Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, sondern der für den Steuerpflichtigen unter normalen Verhältnissen günstigere Postlauf von einem Tag zugrunde zu legen (s. auch FRANZEN/GAST-DE HAAN/JOECKS, a. a. O., § 372 Rn. 28; a. A. SCHMITZ, a. a. O., der von der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ausgeht). Als Beendigungszeitpunkt i. S. d. § 78a StGB, der die Verjährungsfrist in Gang setzt, sei deshalb unter Berücksichtigung einer Bearbeitungszeit von 14 Tagen der unmittelbar nach Ablauf der Steuererklärungsfrist liegende Zeitpunkt zu bestimmen.
| Tipp/Hinweis: Als Erklärungsfrist geht das OLG Hamm (a. a. O.) bei der ESt stets v. 30. 9. des Folgejahres aus, auch wenn § 149 Abs. 2 AO insoweit den 31. 5. des Folgejahres vorsieht. Anderenfalls bliebe unberücksichtigt, dass die Erklärungspflicht nicht nur nach § 109 Abs. 1 S. 1 AO, sondern regelmäßig jährlich durch gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörde der Länder für solche Erklärungen verlängert wird, die durch Personen, Gesellschaften und andere Vereinigungen i. S. d. §§ 3, 4 Nr. 3 u. 8 StBG angefertigt werden. Verjährung tritt nach Auff. des OLG Hamm spätestens am 15. 10. nach Ablauf von 5 Jahren ein. |
c) Verjährungsunterbrechende Wirkung einer ermittlungsrichterlichen Vernehmung
Hinzuweisen ist schließlich noch auf eine Entscheidung des BayObLG (Urt. v. 28. 11. 2000 – 4 St RR 117/2000, PStR 2001, 144). Nach dem Sachverhalt wurde dem Angeklagten vorgeworfen, bei zwei Schmuggelfahrten Zigaretten unverzollt aus der Schweiz in die EU eingeführt zu haben. Die erste Fahrt mit 10 Mio. Zigaretten soll er am 9. 3. 1994 begangen haben, die zweite mit 12,5 Mio. Zigaretten am 23. 3. 1994. Von der zweiten Fahrt erfuhren die Ermittlungsbehörden erst aufgrund einer Vernehmung des Angeklagten durch den Ermittlungsrichter wegen der ersten Fahrt. Nach Auffassung des BayObLG wurde durch diese Vernehmung des Angeklagten, bei der er von sich aus Angaben zu der zweiten Schmuggelfahrt gemacht hat, die fünfjährige Verjährungsfrist der §§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB nicht unterbrochen. Der Beschuldigte habe bei dieser Vernehmung nämlich lediglich ein bis dahin unbekanntes Tatgeschehen geschildert. Das mache diesen Teil seiner Einlassung aber nicht zu einer Beschuldigtenvernehmung i. S. d. § 78c Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StGB. Denn diese setze – so das BayObLG – voraus, dass gegen den Beschuldigten bereits ein bestimmter Tatverdacht bestehe und dieser den Gegenstand seiner Vernehmung bilde.
| Tipp/Hinweis: Offengelassen hat das BayObLG die Frage, ob die Vernehmung die Verfolgungsverjährung unterbrochen hätte, wenn der bei der Vernehmung anwesende Staatsanwalt dabei das Ermittlungsverfahren (förmlich) auch auf die zweite Schmuggelfahrt erstreckt hätte. In vergleichbaren Fällen muß der Verteidiger also sorgfältig prüfen, ob im Zeitpunkt der Vernehmung das Verfahren gegen den Mandanten sich überhaupt schon auf den (weiteren) Vorwurf erstreckt hat. Ist das nicht der Fall, kann jedenfalls diese Vernehmung die Verfolgungsverjährung nicht unterbrochen haben. |
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